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IPO企业实地核查的运用

2020-07-16

北京注册会计师协会专家委员会专家提示[2014]第6号

为配套新股发行体制改革,提高资本市场财务信息披露质量,证监会于2012年2月起陆续发布包括会计风险监管提示等在内的一系列IPO企业监管新规。实地核查是其中一项重要举措,对会计师事务所IPO业务的审计程序提出了更具体细化的要求,有助于注册会计师防范审计风险。对此,注册会计师应保持应有的职业谨慎,认真切实的履行核查程序。

本提示仅供事务所及相关从业人员在执业时参考,不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序的时间、范围和程度等,事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定,不能直接照搬照抄。

针对实地核查的相关问题,IPO审计专家委员会做如下提示:

采用实地核查的核查方式,主要是为了获取判断交易真实性和是否存在未披露关联方和关联关系的重要审计证据。监管规定要求对主要客户、供应商,以及新增或异常客户、供应商的核查,应当进行实地核查。注册会计师应加强与券商沟通、协同核查,共同确定具体核查方案,包括样本选择、核查方式和核查时间、核查内容等。

一、总体原则

对客户、供应商的核查程度和核查内容,应当强调重要性原则和风险导向原则。重要性和风险导向性一般体现在:

1、选取核查样本上,应对重要客户和供应商样本,如前n名、新增大额或异常客户和供应商等,进行实地核查;并考虑对这些客户或供应商的下一级客户或供应商,实施进一步现场函证确认;

2、核查的资料上,核查该等客户、供应商的财务会计或业务信息资料(如可直接取得),核对有关报送工商、税务或银行等部门的资料;

3、参与人员上,项目合伙人、项目负责经理和质量控制复核人员,均应当深度参与高风险重要客户、供应商的实地核查。

二、主要核查内容

实地核查重点关注相关交易与企业性质、规模、财务实力、持续经营等存在矛盾的地方,具体包括:

1. 交易价格的合理性、公允性,所购销货物是否有合理用途,包括检查货物终端销售或最终使用情况;

2. 客户的付款能力和货款回收的及时性,对于新增、异常、关联方客户或供应商是否频繁发生与业务不相关或交易价格明显异常的大额资金流动;

3. 核查发行人是否存在通过第三方账户周转,从而达到货款回收支付的情况。

三、核查对象的选样

进行核查选样时,需考虑的因素通常包括:①发行人的购销模式,如代理商、直接购销、出口贸易商等。采取代销模式的,需要关注最终销售的实现情况;②各期大额交易的各类客户和供应商;③新增的各类客户、供应商;④本期交易较以前同期发生较大波动的各类客户和供应商;⑤如果客户、供应商较分散,可以根据重要性原则实施现场核查,其中对新增大客户和供应商需要全部核查。

具体而言,报告期内选择实地核查对象的方法可以参考如下:

1. 获取并复核发行人按照单个法人口径列示的客户或供应商名录,根据前述选样原则确定应当实地核查的重要客户、供应商;

2. 对客户、供应商的实地核查家数,报告期内,特别是最近一年一期一般应保持较高比例,换算成核查金额比例应不低于50%.

如果客户或供应商非常集中,可能核查比例需要更高,甚至达到100%.

如果客户或供应商过于分散,在保持核查比例不低于50%的前提下,除去重点对象选取外,对其他核查对象应当采用抽样技术选取,也可以与保荐机构合作进行或相互利用工作成果,以提高核查结果的满意度。比如,保荐机构在现场实地核查时,会计师采用电话访谈方式实时介入,但应当注意留存相关工作底稿;

3. 对申报期或最近一年一期之外其他各会计期内选取的核查客户、供应商,也需要进行实地核查。如果该客户与最近一期的核查客户、供应商重合,可利用上述核查结果并不再考虑实地核查的核查金额占比;

4. 上述重要客户、供应商(如前n名等),确实无法实地核查的,应同时采用其他方式进行核查。如电话访谈、邮件、询证函、互联网核查等,并考虑替代核查程序的有效性以及核查范围是否受到限制;

5. 上述重要客户、供应商,期中审计已按照14号文进行实地核查,且期中至期末该客户或供应商的经营变化不大,可以不再采取实地核查,但应通过补充取得交易往来询证函和关联关系确认函等相关证据跟进,将期中审计取得证据推至期末;

6. 对于已选作实地核查样本但对方不接受访谈,或因涉密可访谈内容有限的,建议了解分析原因是否合理,补充对方背景调查,检查业务单据如合同、验收单及资金单据等,分析交易合理性和真实性,尽可能实施询证等替代程序。

四、实地核查的具体要求

1. 选择核查对象的主要业务人员(关键经办人员)进行访谈,尽可能访谈不同部门、不同级别的人员,以取得多方信息相互印证;

2. 核查询问基本信息主要包括:核查对象的工商信息、主营业务、行业状况、与发行人的合作关系、与发行人的交易额占其同类交易总额的比重等;

3. 核实核查对象与发行人的主要合同条款,如交易模式、交易规模、付款方式、付款期限、运输条款、运输保险受益人、销售佣金比例等;

4. 核查选定对象的生产经营场所(若适用),如:办公环境、仓库情况、经营规模、库存情况等,了解客户消化从发行人采购的货物的能力或供应商向发行人供应的主要原料或包装物的能力,关注其生产经营现状,并与访谈内容相互印证;

5. 实地核对核查对象的工商、税务、银行等部门提供的资料,若为新增、异常或关联方,应尽可能取得其工商登记资料、纳税资料、与核查对象相关交易的银行账户流水等资料,甄别核查对象的实际控制人及关键经办人员与发行人是否存在关联方关系;

6. 将发行人实际控制人、董事、监事、高级管理人员及其密切家庭人员的对外投资清单,与核查对象的股东和关键经办人员进行比对;关注与发行人实际控制人、董事、监事、高级管理人员关系密切的家庭成员与核查对象是否存在关联方关系;

7. 现场函证核查对象与发行人的交易及往来余额。函证内容包括但不限于:主要合同条款、交易额、债权/债务余额、是否为关联关系及其他会计师认为必要的信息。

五、核查注意事项

为了实地核查程序的执行能起到应有的效果,需要注意以下事项:

1. 核查人员在核查前需先了解、收集核查对象的基本信息,包括与发行人有关的交易模式、重要合同签订及执行情况等;

2. 项目组提前对拟核查的对象建立核查档案;

3. 形成各方签字的访谈记录。形成的访谈记录,需要被访谈人签字,发行人应提前协调;若被访谈人不能签字,则需考虑提前带律师去以作证据留存;

4. 现场照相。在核查对象门口必须照相;车间、仓库等地,在征得核查对象的同意尽量照相;

5. 现场观察:重点观察客户的仓库,判断发行人的产品是否存在或足以容纳;供应商的仓库,判断发行人采购的材料是否存在或足以容纳;

6. 留下核查轨迹:如机票、火车票、住宿发票、核查现场照片等,电话访谈应当录音;

7. 现场及电话访谈,均需征得对方同意后方可录音;

8. 索取核查对象相关资料。通常情况下,核查现场应向核查对象取得的核查资料包括:

(1)取得最新的营业执照,并核对成立时间、营业范围、注册资本、法定代表人;

(2)调取工商基本信息档案。一般要求发行人协调取得,若仍然无法获取,可请发行人委托第三方调档;

(3)对交易额(包括重要合同条款)与往来余额函证确认。对报告期的交易额、最近一期期末余额进行函证(考虑重要合同条款),经财务部门确认后,盖公章或财务专用章(只留两份,一份自留,一份给券商);

(4)关联方关系确认函。可与券商合作,采用券商关联方关系确认函的模版,包括核查公司、实际控制人、股东、高管与发行人的关联关系。附件应含发行人的基本情况、实际控制人、主要股东、高管,并加盖客户或供应商公章。

六、核查底稿的主要内容

一般情况下,核查底稿包括程序表、汇总表、记录文档、相关附件,具体内容如下:

1. 程序表:包括确定选样标准和方法、时间和人员安排、访谈方式等;

2. 汇总表:包括核查对象名称,模式(直接用户或经销商),性质(选样标准对照),是否关联方(若是,说明具体关联关系),交易额(不含税)、占总交易额比重,往来挂账科目期末余额、占期末往来总余额比重,访谈方式,核查结论,索引号等;

3. 记录文档应包括以下内容:

(1)核查基本信息:如核查日期、核查对象名称、地址、参与人员及职级、交通方式、核查原因等;

(2)核查对象基本情况:如法定代表人、注册地、注册资本、成立时间,股权关系、行业状况等;

(3)与发行人交易情况:如与发行人的业务关系,关键经办人员、与发行人发生业务的起始时间、交易金额、交易量和交易占比等,若交易量异常应在访谈结论中明确交易量异常变动的原因;

(4)与发行人的主要合同条款核对情况:如合同标的、规模、价格、结算方式、佣金返利、运输方式、质保等;

(5)核查经营场所情况:了解生产能力、开工情况、库房面积等,关注其生产经营现状与访谈内容相互印证;

(6)现场函证情况:包括交易询证函和关联方关系确认函的现场确认情况,其中,交易询证函内容包括但不限于与发行人的交易量、交易总额、截止日的债权/债务余额、重要合同条款及其他项目组认为必要的信息。

在核查现场,参与各方应照相留底,并对记录文档在核对无误后签字确认。

项目组应结合访谈信息、参观经营场所、函证等情况,就相关交易的真实性和是否存在关联关系做出核查结论;

4. 相关附件:包括核查差旅单据复印件、留底相片、录音以及核查对象的其他资料,如营业执照、工商资料、询证函、关联方关系确认函等。

七、主要监管文件摘录

1. 《会计监管风险提示第4号—首次公开发行股票公司审计风险》

2012年10月发布。其中,第七条规定:“ 在会计监管工作中,应关注注册会计师是否有针对性地执行了以下审计程序: 第一,对发行人主要客户和供应商(如前十名客户或供应商)情况进行核查,取得客户或供应商的工商登记资料;根据重要性原则,对主要客户和供应商进行实地核查或电话访谈,并记录于审计工作底稿。特别注意甄别客户和供应商的实际控制人及关键经办人员与发行人是否存在关联方关系。第二,对比历年主要客户和供应商名单,对报告期新增的主要客户核查其基本情况,必要时通过实地核查等方式核实其交易的真实性;对于与原有主要客户、供应商交易额大幅减少或合作关系取消的情况,应关注变化原因。如果注册会计师直接从与发行人有业务往来的客户或供应商处获取审计证据存在困难,在不违反《中国注册会计师执业道德守则》对注册会计师独立性相关规定的前提下,可以要求发行人以适当方式或者聘请第三方调查机构进行背景调查以帮助注册会计师获取审计证据”。

2. 《关于进一步提高首次公开发行股票公司财务信息披露质量有关问题的意见》(证监会公告[2012]14号)

2012年5月发布。其中,第二条规定:①发行人及各中介机构应严格按照《企业会计准则》、《上市公司信息披露管理办法》和证券交易所颁布的相关业务规则的有关规定进行关联方认定,充分披露关联方关系及其交易——保荐机构、会计师事务所和律师事务所在核查发行人与其客户、供应商之间是否存在关联方关系时,不应仅限于查阅书面资料,应采取实地核查,核对工商、税务、银行等部门提供的资料,甄别客户和供应商的实际控制人及关键经办人员与发行人是否存在关联方关系;发行人应积极配合保荐机构、会计师事务所和律师事务所对关联方关系的核查工作,为其提供便利条件。②相关中介机构应对发行人主要客户和供应商进行核查——会计师事务所、保荐机构应对发行人主要客户和供应商(例如,前十名客户或供应商)情况进行核查,并根据重要性原则进行实地核查或核查,上述核查情况应记录在工作底稿中。

3. 《关于做好首次公开发行股票公司2012年度财务报告专项检查工作的通知》(发行监管函[2012]551号)

2012年12月发布。该文件是对《关于进一步深化新股发行体制改革的指导意见》(证监会公告[2012]10号)有关要求的深化落实,采取以保荐机构及会计师事务所自查、证监会检查自查报告及重点抽查相结合的方式进行IPO企业专项检查。要求各保荐机构、会计师事务所在贯彻落实“14号文”、《会计监管风险提示》等相关规定基础上,特别关注发行人是否存在自我交易、关联方代为支付成本费用等、与利益群体(保荐机构、PE机构等及关联方)发生交易往来、体外资金支付货款、压低员工薪金、调控期间费用等十二项粉饰或操纵利润情形。中介机构在自查报告中应逐项说明对各项财务问题的落实情况、核查过程和核查结论,并明示具体核查人员、核查时间、核查方式、获取证据等内容,其中,包括实地核查程序的执行情况。

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